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Doctrina

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Código Unívoco
1167
Revista
Derecho Público
Número
35
Título
La acción de repetición por pago indebido de tributos en la doctrina judicial de Córdoba. Cuestiones de competencia y procedencia.
Autor
Lucrecia Nocetto
Texto

Sumario: I. Introducción. II. La naturaleza jurídica de la acción de repetición por pago indebido de tributos. III. El deslinde de competencia de las acciones de repetición de tributos por pago espontáneo. IV. Una incipiente jurisprudencia en contra de la procedencia de la acción de repetición de tributos pagados a requerimiento. V. Corolario.


 


I. Introducción


En el Poder Judicial de la Provincia de Córdoba, los conflictos judiciales de índole tributaria se distribuyen entre los Juzgados en lo Fiscal -nombre dado por la Ley 9024- y las Cámaras en lo Contencioso Administrativo.


El Fuero Contencioso Administrativo es competente para entender en la impugnación judicial de los actos administrativos que lesionen derechos subjetivos de carácter administrativo o vulneren intereses legítimos, cuando para la solución del planteo deba aplicarse preponderantemente normas de Derecho Público administrativo1. Ello implica que son competentes cuando discutan pretensiones de contenido tributario, impugnando actos administrativos del Fisco.


Por su parte, la Ley 9024 de creación de los Juzgados en lo Fiscal les atribuyó a estos la competencia para entender en las ejecuciones fiscales y en las acciones de repetición. Resulta interesante a los fines del desarrollo de este trabajo el repaso de los antecedentes de la Ley 9024.


Puede leerse en el Diario de Sesiones del Poder Legislativo de la Provincia de Córdoba (19 de Junio de 2002, 26ª Reunión – 21º Sesión Ordinaria, p. 1785 y ss.) el proyecto original presentado por el Legislador López Amaya. Este tenía como objeto proponer la creación de un fuero especializado en materia fiscal, donde el Estado Provincial, los Municipios y las Comunas pudieran tramitar las causas para el cobro de los tributos impagos.


Pero el proyecto no se limitaba a otorgarle esa acotada competencia de ejecuciones, sino que “…Al mismo tiempo la creación de este nuevo fuero permitirá la supresión del Tribunal Fiscal de Apelaciones regulado por el Capítulo II, del Título II de la Ley Nº 6006 (Código Tributario de la Provincia de Córdoba) en sus arts. 20 al 25 inclusive, transfiriendo las competencias y atribuciones de éste a los Jueces del Fuero Fiscal. Esta reforma, redundará en una mayor celeridad en la esfera administrativa, agotándose la vía en la Secretaria de Finanzas, quedándole al contribuyente siempre la vía de la revisión judicial, por ante los jueces especializados del Fuero Fiscal…” (resaltado propio).


Y el artículo 3 del proyecto atribuía la competencia a los Juzgados Fiscales para entender en:


- El cobro judicial de tributos y multas aplicadas por autoridad administrativa provincial o municipal.


- Las demandas de repetición por pago indebido de tributos.


- Las demandas en contra de las decisiones del Órgano Administrativo que resuelva en definitiva respecto a determinación de impuestos, exenciones, infracciones tributarias, multas u otras sanciones impuestas por aplicación del Código Tributario Provincial.


- El Amparo Fiscal previsto en el Código Tributario Provincial.


- Toda otra cuestión relativa al régimen tributario Provincial o Municipal.


Y se propiciaba incluir en el artículo 2 de la Ley 7182 un supuesto más de exclusión del Fuero Contencioso Administrativo: “A cuestiones de competencia de los Juzgados en lo Fiscal” (art. 17 del Proyecto de Ley – 00307/L/02).


Finalmente, la Legislatura aprobó el texto que se convirtió en la Ley 9024 en el que se limitó la competencia de los Juzgados Fiscales sólo al conocimiento de las ejecuciones fiscales y de las acciones de repetición. Las demás causas continuaron siendo de competencia del Fuero Contencioso Administrativo a través de la impugnación de los actos administrativos dictados por los Fiscos.


En ese contexto no se puede desconocer que los Jueces en lo Fiscal, frente a las causas que se les plantean, se encuentran en la necesidad de revisar el ejercicio de la potestad tributaria estatal y controlar la actividad administrativa del Fisco -basta una lectura de la cuantiosa jurisprudencia elaborada por tales Juzgados-, aunque su actividad judicial no se asiente sobre el control de la legitimidad o ilegitimidad de un acto de determinación tributaria.


La distribución de la materia tributaria entre los Juzgados en lo Fiscal y las Cámaras en lo Contencioso Administrativo ha generado una serie de conflictos de competencia. El objetivo de este trabajo es exponer la jurisprudencia sobre tales conflictos en las acciones de repetición de tributos.


 


II. La naturaleza jurídica de la acción de repetición por pago indebido de tributos


La acción de repetición por pago indebido de tributos -institución propia del Derecho Tributario- tiene su fundamento y origen en el principio de que “nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro”, regla ética de proyección patrimonial que no sólo alcanza a los particulares sino también al Estado. Tal principio, que fuera asimismo receptado por el Derecho Civil -art. 1796 Código Civil y Comercial- reafirma la relación que guarda el orden jurídico respecto del orden moral2.


En pocas palabras, la repetición de tributos tiene como causa una relación jurídica generada por el pago al Fisco de un importe tributario que no era debido y por medio de una acción o un reclamo se pretende su restitución.


Héctor B. Villegas considera que cuando se intenta la repetición del pago no debido hecho al Fisco, dicha suma deja de ser tributo y por tanto el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no público. Precisa que “Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra.”3.


Es válido suponer que en virtud de la interpretación propugnada por el Doctor Villegas, sumado a que los juicios ejecutivos también son propios del Derecho Privado, el legislador cordobés creó los Juzgados en lo Fiscal dentro del Fuero Civil y a ellos les otorgó la competencia para entender en las acciones de repetición por pago indebido de tributos, además de las ejecuciones fiscales (cfr. Ley 9024).


Si bien es comprensible que, en el marco del origen privatista de la acción de repetición, se afirmara que cuando se repite un pago hecho a la Administración tributaria este deja de ser tributo, no puede negarse que hasta que la propia administración o el juez competente resuelvan que el pago que se pretende repetir fue indebido, éste sigue teniendo naturaleza tributaria y por tanto, el conflicto sustancial se resolverá a la luz del Derecho Tributario.


El Máximo Tribunal de la Nación ha expresado que “El derecho privado ha perdido la preeminencia que, en un principio, tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, reglas, institutos y métodos suficientemente desarrollados con que éste cuenta” y que “Las normas de derecho privado y las de derecho público fiscal actúan, frecuentemente, en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos; de esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que les es propia”4.


La extendida doctrina judicial del Fuero Civil cordobés en la que se afirma que la acción de repetición de tributos es una acción de Derecho Civil, no se compadece con las normas realmente aplicables para dilucidar si el pago del tributo fue efectivamente indebido. Las razones de esta afirmación se encuentran en la relación jurídica subyacente a la acción de repetición y las causas por las que la repetición sería procedente.


Este criterio es receptado por la Sala Contencioso Administrativa del Tribunal Superior de Justicia de Córdoba -en materia de enriquecimiento sin causa- quien “…ponderó especialmente que las pretensiones sobre enriquecimiento injusto son admitidas por la ‘...jurisdicción de los Tribunales del orden contencioso-administrativo cuando existe conexión con relaciones jurídico-administrativas...’ (Jesús González Pérez, Justicia Administrativa, Madrid 1999, pág. 389) y la Sala Contencioso Administrativa del Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba ha acogido favorablemente en la sede especial numerosas acciones contencioso administrativas fundadas en el principio del enriquecimiento sin causa5"6.


Para poder determinar si la devolución del pago del tributo es viable, se deberá acudir, en principio, a normas de Derecho Tributario y no de Derecho Privado. Podríamos señalar casos como la ilegitimidad de una tasa por la ausencia de prestación de servicios, la vulneración de la capacidad contributiva, la discusión sobre la alícuota aplicable, la condición de exento o no y como esas circunstancias otras tantas que se encuentran reguladas por las normas tributarias.


Cabe añadir en tal sentido que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública7.


En la repetición de los impuestos está en juego la legitimidad de los actos de gobierno y de potestad pública. Es por ello que reducir a la acción de repetición de tributos a un conflicto de Derecho Privado implica prescindir de la especificidad propia de la materia.


Cabe recordar que en el ámbito del Derecho Tributario ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al Derecho Privado8.


La Dra. Smania -titular del Juzgado 1a Ins. Civil con Comp. en Ejec. Fiscales N° 2- sostuvo, en el marco de una acción de repetición, que “…en el caso de autos nos encontramos frente a una repetición tributaria y no ante una repetición civil, figuras que si bien comparten el acto de pago indebido como un elemento común, difieren en los requisitos de su procedencia (Cfr. CARRANZA TORRES, Luis R. “La identidad propia de las acciones tributarias luego de la reforma de la ley 9024”, trabajo publicado en la revista jurídica Zeus Córdoba Nº 287, de fecha 15 de abril de 2008, pág. 283). Por tanto, no es posible igualar ambas figuras, ya que no tienen la misma naturaleza jurídica, dado que en la repetición tributaria se encuentran en juego intereses públicos y lo que se busca es que el Fisco no se quede con aquello que no le pertenece, para lo que resulta necesario efectuar un control de legalidad en el actuar del Estado (en sentido lato). Esta distinta naturaleza no se pierde por la circunstancia de haberse establecido que la acción de repetición tributaria se sustancie por el trámite de juicio declarativo previsto por el Código Procesal Civil y Comercial (artículo 10 de la Ley Nº 9024 y sus modificatorias), toda vez que no todo lo que se tramita en sede civil resulta de tal naturaleza...” (énfasis agregado).


No obstante la clara alocución de la Dra. Smania, la concepción más extendida en la doctrina judicial civilista entiende que la acción de repetición está regida exclusivamente por normas de Derecho Privado (cfr. Juzg. con Comp. en Ejec. Fisc. Nro. 3, Auto Nro. 130/2014 “ABB S.A. c/ Municipalidad de Córdoba…”; Cámara 6ta. de Apel. Civil y Com., Voto de la Dra. Palacio de Caeiro, Auto Nro. 224/2015 “ABB S.A. c/ Municipalidad de Córdoba…”). Las propias Cámaras Contencioso Administrativas, siguiendo la opinión del entonces Fiscal de Cámara -Dr. Silvestro-, entendieron que la repetición por pago indebido -aun de tributos- es un conflicto que debe resolverse según normas del Derecho Privado (Cám. Cont. Adm. de 1ra. Nom., Auto Nro. 429/2014, “Laboratorio Elea S.A.C.I.F. y A. c/ Municipalidad de Córdoba…”).


Esta jurisprudencia mayoritaria que surge de los tribunales inferiores ha sido revisada recientemente por el Tribunal Superior de Justicia cordobés, quien ha definido la competencia judicial en materia de repetición de tributos por pagos espontáneo y declarado -como regla- la improponiblidad de esta acción en caso de tributos pagados a requerimiento. Temas que se abordarán a continuación.


 


III. El deslinde de competencia de las acciones de repetición de tributos por pago espontáneo


El Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba, a través de su Sala Civil y Comercial, definió el criterio sobre la competencia para entender en las acciones de repetición de tributos pagados espontáneamente, reconociendo tal conocimiento a los Juzgados de Ejecuciones Fiscales (Sent. Nro. 41/2016 in re “Dairy Partners Americas Manufacturing Argentina S.A. c/ Municipalidad de Villa Nueva…”).


En el precedente mencionado, la actora interpuso una acción ordinaria ante el Juzgado Civil y Comercial con competencia en Ejecuciones Fiscales de la ciudad de Villa María pretendiendo la repetición de tributos de una tasa abonada espontáneamente. El fundamento de la acción intentada radicaba en la supuesta inconstitucionalidad de las Ordenanzas que justificaba el cobro del tributo. El Fisco demandado interpuso la excepción de incompetencia del Tribunal, la que en primera instancia fue rechazada y, vía recurso de apelación, la Cámara revocó el pronunciamiento de primera instancia e hizo lugar a la defensa.


A los fines de resolver el recurso de casación interpuesto por la parte actora, el Tribunal Superior señaló que mediante la Ley 9024 -Creación de Juzgados Civiles y Comerciales en lo Fiscal- se otorgó a los Juzgados Fiscales competencia “...para conocer y resolver en primera instancia en las causas que se promuevan por cobro judicial de tributos y multas aplicadas por la autoridad administrativa y por repetición por pago indebido de impuestos, tanto provinciales como municipales”.


Agregó que “En ese mismo orden, tres días después de la publicación de aquélla norma, se publicó la Ley 9025 que reformó el artículo 115 del Código Tributario Provincial en los siguientes términos: ‘...Contra las resoluciones que resuelvan demandas de repetición el contribuyente podrá interponer, dentro del mismo término, demanda ordinaria ante el Juzgado en lo Civil y Comercial competente en lo Fiscal...’. Dicho artículo, previo a la modificación transcripta rezaba: ‘...Contra las resoluciones que resuelvan demandas de repetición el contribuyente podrá optar por iniciar ante la justicia, dentro del término señalado anteriormente, demanda ordinaria o contencioso administrativa’ (cfr. Ley Nº 9008 –B.O. 18/04/2002)”.


Afirmó que “La distinción que la Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial, Familia y Contencioso Administrativo de la Cuarta Circunscripción Judicial con sede en Villa María efectúa, en el sentido de que la repetición de tributos a que se refiere la Ley Nº 9024 es la que surge como consecuencia de un juicio de ejecución previo, carece de sustento normativo.


De la lectura de las normas precedentemente transcriptas resulta evidente que el legislador no ha realizado diferenciación alguna entre los casos que, sobre repetición de tributos, puedan plantearse, no correspondiendo por lo tanto distinguir donde la ley no distingue”.


Precisó que “…La inexistencia de un acto administrativo (subsanable mediante el reclamo administrativo previo) no altera la naturaleza publicista de la pretensión, ya que la actora no invoca una simple y objetiva inconstitucionalidad de normas en relación jerárquica -adviértase que la Ordenanza General Impositiva como las Ordenanzas Tarifarias emanan del mismo órgano legislativo- si no que esgrime como fundamento, entre otras razones, la confiscatoriedad y desproporción del mínimo exigido por la Ordenanza Tarifaria Anual con relación a la contraprestación debida por la Municipalidad demandada, invocando la diferencia de concepto existente entre la tasa y el impuesto.


Todo ello será necesariamente resuelto bajo el análisis de normas y principios tributarios ajenos al derecho privado, no obstante que la repetición que en consecuencia pueda decidirse, tiene su regulación en el Código Civil. Es menester tener en cuenta que la repetición de lo pagado sería una consecuencia de la acción intentada pero no el elemento que caracteriza a ésta.


Tampoco corresponde desatender el hecho de que si la actora no hubiera pagado espontáneamente el tributo al que está legalmente obligada o hubiera pagado de menos, la Administración municipal habría procedido a determinar la tasa adeudada emitiendo un acto administrativo, el que eventualmente habría sido impugnado por el contribuyente alegando similares objeciones a las intentadas en la presente causa. Tal situación hipotética corrobora lo hasta aquí expresado.


No puede negarse que, a pesar de la inexistencia de un acto administrativo producto del modo de determinación y percepción de la tasa de marras y las circunstancias del caso, existe una actividad administrativa inherente al cobro de tributos municipales que vincula a la administración con el contribuyente en una relación jurídica que no se extingue con el pago de aquel tributo.


En este marco conceptual entiendo que la cuestión debatida en el caso, no ha de resolverse aplicando exclusivamente normas del derecho privado, pues los hechos en que la demanda se funda, la condena pretendida y los preceptos en juego, tipifican la cuestión como contencioso administrativa…”.


Para finalmente dejar sentado que a pesar de que la causa se deba resolver aplicando un régimen de Derecho Público -tributario- y no de Derecho Privado, “…la competencia en materia de repetición de tributos corresponde al fuero civil en razón de lo dispuesto por el art. 2 inc. d) de la ley 7182 y por el artículo 1 la Ley Nº 9024 y no en virtud de la naturaleza del derecho aplicable a la pretensión deducida, el que a todas luces es de derecho público…”.


En definitiva, el Máximo Tribunal Provincial, sostuvo que en el conocimiento de una acción de repetición tributaria por pago espontáneo, el fuero contencioso administrativo resultaba desplazado porque la cuestión discutida es susceptible de otra acción o recurso de distinta jurisdicción (art. 2, inc. d), Ley 7182) y no porque el derecho aplicable fuera de Derecho Privado (art. 2, inc. c), Ley 7182).


De esta manera parece reconocer la sustancia ius publicista de la cuestión tributaria a dilucidar en la interposición de una acción de repetición de tributos.


La doctrina sentada por la Sala Civil y Comercial del Tribunal Superior de Justicia fue reiterada por su Sala Contencioso Administrativa in re “Vitopel S.A. c/ Municipalidad de Villa del Totoral - plena jurisdicción - recurso de casación” (Auto Nro. 08/2017) y “Laboratorio Elea S.A.C.I.F. y A. c/ Municipalidad de Córdoba - plena jurisdicción - recurso de casación” (Sentencia Nro. 21/2017), entre otras.


En el último precedente citado se destaca la existencia de dos pretensiones en la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción. La parte actora había reclamado en sede administrativa la baja como contribuyente de la Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios y la repetición de lo pagado en concepto de dicho tributo. En sede administrativa le fueron denegadas ambas cuestiones y, consecuentemente, se inició la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción requiriendo la nulidad de los actos administrativos denegatorios y que se ordenara la baja como contribuyente y la devolución de los importes abonados.


La Cámara Contencioso Administrativa de Primera Nominación se declaró competente para decidir sobre la baja en el tributo pero entendió que no lo era para resolver sobre la pretensión de repetición tributaria alegando que la acción de repetición debía resolverse aplicando exclusivamente normas de Derecho Privado ya que “…La actuación del Estado en esta pretensión se limita a la resolución de un conflicto privado e individual”.


El Tribunal Superior de Justicia confirmó la decisión de la Cámara a quo, pero señaló que la incompetencia para resolver sobre la repetición no radicaba en la naturaleza de las normas que debían aplicarse para dilucidar la cuestión, la que a todas luces son de Derecho Público Tributario. El fundamento de la incompetencia del fuero contencioso se encontraba en el inciso d) del artículo 2 de la Ley 7182 que establece que no corresponde a la jurisdicción contencioso administrativa cuando la cuestión discutida es susceptible de otra acción o recurso de distinta jurisdicción. En ese contexto, el artículo 1 de la Ley 9024 otorga competencia para resolver las acciones de repetición a los Juzgados en lo Fiscal.


Al respecto expresó que “El origen privatista de la acción de repetición no subvierte la naturaleza publicista de la pretensión, ya que la actora no invoca un simple error objetivo de pago, sino que esgrime como fundamento de aquélla la decisión de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaída in re “Laboratorios Raffo…” (Fallos 332:1503).


Los argumentos que se desprenden de la demanda en función de la alegada inexistencia de local (cfr. fs. 2vta./3vta.) serán necesariamente resueltos bajo el análisis de normas y principios tributarios ajenos al derecho privado, no obstante que la repetición que en consecuencia pueda decidirse sería una derivación de la acción intentada pero no el elemento que caracteriza a ésta.


Tan es así que si la actora hubiera estado sujeta a un procedimiento de determinación tributario, la resolución que eventualmente se hubiera dictado obligándola al pago del tributo habría sido impugnada ante las Cámaras en lo Contencioso Administrativo, luego de agotar la vía recursiva, en virtud de los mismos fundamentos por los que reclama la devolución de lo pagado espontáneamente.


No puede negarse que existe una actividad administrativa inherente al cobro de tributos municipales que vincula a la Administración con el contribuyente en una relación jurídica publicista que no se extingue con el pago de aquel tributo…”.


Los artículos en los que el Tribunal Superior de Justicia basó su decisión de reconocer a los Juzgados en lo Fiscal la competencia para tramitar las acciones de repetición son:


a) Ley 9024 “Artículo 1°. COMPETENCIA MATERIAL. Los Juzgados en lo Civil y Comercial, en el asiento de las Circunscripciones Judiciales, serán competentes para conocer y resolver en primera instancia en las causas que se promuevan por cobro judicial de tributos, multas aplicadas por la autoridad administrativa, acreencias no tributarias en las cuales el Gobierno de la Provincia de Córdoba sea parte y repetición por pago indebido de impuestos, tanto provinciales como municipales…”.


b) Ley 6006 (t.o. Decreto Nro. 400/2015) “Demanda Ordinaria. Acción Contenciosa. Solve et Repete. Artículo 135. Contra las decisiones definitivas y de última instancia de la Dirección, salvo las referidas en el párrafo siguiente, el contribuyente o el responsable podrá interponer demanda contencioso administrativa dentro de los treinta (30) días de notificada la resolución o su aclaratoria. En los casos de denegación presunta el interesado deberá presentar pronto despacho y si no hubiere pronunciamiento dentro de los veinte (20) días hábiles administrativos quedará, por este solo hecho, expedita la vía contencioso administrativa.


Contra las resoluciones que resuelvan demandas de repetición el contribuyente podrá interponer, dentro del mismo término, demanda ordinaria ante el Juzgado en lo Civil y Comercial competente en lo Fiscal…”.


c) Ley 7182 “Artículo 2°. “No corresponde la vía Contencioso-administrativa (…) d) A cuestiones susceptibles de otra acción o recurso de distinta jurisdicción”.


El Tribunal precisó además que el fundamento de la repetición de impuestos intentada, no radica en la decisión de hacer lugar al pedido de la actora de cancelación de la inscripción en la Tasa, sino en la declaración de inconstitucionalidad de la exigencia de la contribución por carecer de asiento territorial en la jurisdicción.


Por tal motivo explicitó que la acumulación objetiva de acciones planteada en la demanda no resultaba procedente en virtud de lo prescripto por el artículo 178 del Código Procesal Civil y Comercial que dispone que “El actor podrá, antes de ser contestada la demanda, acumular todas las acciones que tuviere contra el demandado, con tal que no se excluyan entre sí, que pertenezcan a una misma competencia y que deban sustanciarse por los mismos trámites”.


Esta reciente jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de Córdoba definió a favor de los Juzgados Civiles y Comerciales en lo Fiscal, la competencia en materia de acciones de repetición de tributos pagados espontáneamente porque, si bien la cuestión se resuelve aplicando normas de Derecho Público Tributario cuya competencia corresponde en principio al fuero contencioso administrativo, la exclusión de este fuero contencioso opera en virtud del inciso d) del artículo 2 de la Ley 7182.


 


IV. Una incipiente jurisprudencia en contra de la procedencia de la acción de repetición de tributos pagados a requerimiento


La decisión del Tribunal Superior de Justicia de Córdoba de entender que los Juzgados en lo Fiscal son competentes en las acciones de repetición por pago espontáneo de tributos coincide con el criterio que venían tomando estos Juzgados especializados, aunque como se pudo advertir, el argumento de fondo difiere.


Sin embargo, la cuestión más conflictiva sobre el tema tratado es en relación a la acción de repetición por pago a requerimiento de tributos.


El pago a requerimiento es aquel que se efectúa mediando una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora9.


La Administración Federal de Ingresos Públicos enseña también que “Pago a requerimiento es aquel que se realiza en cumplimiento de una determinación de oficio sobre base cierta o presuntiva…”.10


Los precedentes que se encuentran en la justicia local, si bien con alguna disidencia, son contestes en negar la competencia a los Juzgados en lo Fiscal en estos supuestos de repetición tributaria.


Sin embargo, las causas a las que se ha tenido acceso poseen la misma particularidad: la acción de repetición se intentó luego de que no se habilitara la instancia contencioso administrativa pretendiendo la devolución de lo pagado en cumplimiento del requisito del solve et repete (Cám. Civil y Com. de 4ta. Nom., Auto Nro. 120/2014 en “Nike Argentina S.A. c/ Municipalidad de Córdoba…” y TSJ Sala Civil y Comercial, Auto Interlocutorio Nro. 38/2017 en “ABB S.A. c/ Municipalidad de Córdoba - acción de repetición por pago indebido de impuestos…”).


Entre los argumentos que se desarrollaron en la causa “Nike Argentina S.A…”se encuentra la falta de acción respecto de la repetición reclamada porque al haberse transitado la vía administrativa y judicial pertinente, y no habiendo obtenido pronunciamiento favorable debido a la extemporaneidad de la interposición de la demanda contencioso administrativa, el acto administrativo adquirió firmeza y por tanto no puede ser objeto de un nuevo análisis por el juez civil.


En tales autos, la pretensión se circunscribió a la devolución de las sumas ingresadas al Fisco demandado, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 9 del Código de Procedimiento Administrativo de la Provincia de Córdoba al momento de interponer demanda contencioso administrativa en contra de una resolución de determinación tributaria.


La Cámara interviniente expresó -en el primer voto- que “…la posibilidad de exigir la declaración de ilegitimidad ha quedado frustrada, por el propio accionar del actor, quien no cumplió con un recaudo esencial de habilitación del control jurisdiccional, cual es el agotamiento de la vía administrativa.


Habiendo quedado consolidada esa situación, ya no es posible pretender que se reedite una nueva posibilidad, ya que está precluída”.


Este razonamiento resulta atendible si se considera que si existen dos vías posibles ante un requerimiento -pagar y repetir o impugnar y agotar la vía administrativa-, no es dable que pueda utilizar las dos cuando una de ellas -demanda contencioso administrativa- no prosperó.


Ello por cuanto quien se somete voluntariamente a un régimen jurídico, debe dar cumplimiento a los requisitos que este impone. Permitir reconducir una vía impugnativa a una reclamatoria implicaría un abuso en el ejercicio de los derechos y no se compadece con la buena fe que debe regir las relaciones jurídico procesales ni con la previsibilidad de las consecuencias de los actos asumidos voluntariamente.


Sin embargo, la jurisprudencia más reciente no parece entender que existan dos vías alternativas frente a una determinación tributaria. Así, más contundente sobre la improcedencia de la acción de repetición por pago a requerimiento de tributos indebidos, es la fundamentación dada por el Juez de Ejecuciones Fiscales Nro. 3 en la causa “ABB S.A…”. El magistrado señaló que “Acorde la normativa citada (Leyes 7182, 9024 y 9025), la competencia para entender en la acción de repetición de los juzgados de ejecución fiscal, comprende dos situaciones. La primera, en las demandas interpuestas luego de dictada una sentencia de ejecución fiscal en el juicio por cobro de tributos (arg. art. 9, Ley 9024), lo que en el juicio ejecutivo común se encuentra receptado en el art. 557, CPCC. La segunda, respecto de las acciones interpuestas en contra de las resoluciones de la Administración que resuelvan demandas administrativas de repetición, luego de agotadas las instancias administrativas establecidas por la leyes de procedimiento vigentes. Respecto de esta segunda alternativa, que se deriva del art. 231, CTP recién transcripto, debe entenderse que en estos casos la demanda de repetición ante el Juzgado en lo Civil y Comercial competente en lo Fiscal, es contra las resoluciones de la Dirección General de Rentas que resuelvan demandas de repetición por pagos espontáneos (contemplada en el art. 116 y subss. CTP, t.o. Dec. 574/12), ya que el reclamo de repetición por vía administrativa no procede cuando la obligación tributaria resulta de una determinación de oficio practicada por el organismo fiscal (arg. art. 122, CTP –t.o. 2012; y art. 88, CTM –Ord. 12.140). La otra opción que emana del art. 231, CTP transcripto, es la demanda contencioso administrativa ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo, contra todas las demás resoluciones definitivas y de última instancia de la Dirección contempladas en el art. 123, CTP, t.o. 2012, entre las que se incluye, claro está, a las resoluciones que determinan obligaciones tributarias e imponen sanciones. Si bien la normativa examinada responde a tributos provinciales, no existen óbices para acordar la misma solución en el caso de tributos municipales, pues la situación es análoga, y versando sobre materia procedimental es admisible su integración…” (énfasis agregado).


Esta causa -”ABB S.A. c/ Municipalidad de Córdoba…”- llegó a instancias de Tribunal Superior de Justicia (Sala Civil y Comercial). El voto de la mayoría parece hacer una relectura -restrictiva- de la doctrina sentada la Sala sobre repetición de pago espontáneo de tributos y señala que “Sobre el particular esta Sala, con composición especial, ha tenido oportunidad de determinar que, en el supuesto especial de que exista pago voluntario de la gabela y sólo se cuestione la constitucionalidad de la normativa que le da sustento (es decir cuando su cancelación no hubiera sido consecuencia de un requerimiento de la Administración), la acción de repetición corresponde que sea incoada ante el fuero civil y comercial (…).


Según esta doctrina judicial en supuestos en donde existiere un pago voluntario y luego se requiera su repetición en función de cuestionar la constitucionalidad de la normativa que le da sustento, se está atacando un acto legisferante de carácter general.


Ergo, no puede afirmarse que para determinar su procedencia haya que investigar y analizar -directamente- la legitimidad o ilegitimidad del obrar de la Administración (en el sentido que impone el art. 1 CPCA), desde que en la relación jurídica opugnada, el Estado Municipal no se asumió como autoridad frente al administrado, sino que ejerció la potestad tributaria que le es propia (arts. 186 inc. 3 y 188 inc. 1 de la Const. Provincial).


En situación así, entonces, se impone –como lo ha hecho esta Sala en el precedente referido- la competencia común en detrimento de la especial”.


A partir de allí, el Tribunal marcó los aspectos que diferenciaban la causa tratada con la doctrina expuesta y expresó que previo a que se iniciara la demanda ordinaria de repetición y de inconstitucionalidad del comúnmente denominado “impuesto a la valija”, interpuso demanda de plena jurisdicción ante el fuero contencioso administrativo, impugnando el acto administrativo de determinación tributaria.


Sin embargo, esa demanda fue rechazada por haber sido interpuesta fuera del plazo legal acordado (art. 8, Ley 7182). Ergo, habiéndose frustrado la vía contencioso administrativa, devino firme el acto administrativo de determinación de deuda, circunstancia ésta que para el Tribunal aparece como un valladar infranqueable a fin de que intervenga un magistrado civil en la ulterior repetición que nos convoca.


Finalmente concluyó que “…no obstante que en la demanda de repetición se presenta la pretensión como si fuera de naturaleza común, utilizándose conceptos e invocándose normas inherentes a esa rama del derecho, apenas se ahonda el examen se aprecia de inmediato que la naturaleza de la litis es en realidad de derecho administrativo, porque para decidirla en el sentido que se reclama en la pretensión sería menester anular el acto administrativo emitido por la demandada. De donde se sigue que el conocimiento de esta clase de causas incumbe a los Tribunales Contencioso-Administrativos con exclusión del fuero civil”.


El voto de la minoría en la causa comentada (ABB S.A…), si bien llega a la misma decisión, los argumentos sobre los que se asienta difieren sustancialmente. El Vocal minoritario señaló que los límites de la competencia de los Juzgados de Ejecución Fiscal sobre la acción de repetición no debe buscarse en las normas de Derecho Civil sino, en las normas tributarias y más precisamente en la reforma que por la Ley 9025 se hizo del entonces artículo 115 del Código Tributario Provincial (hoy artículo 135 t.o. Decreto n° 400/2015).


En dicho artículo se contempla que los Juzgados de Ejecución Fiscal conocen sobre la impugnación de resoluciones que resuelvan demandas administrativas de repetición. Situación ante la cual, en vez de impugnar el acto administrativo que rechaza un pedido de repetición mediante la acción contencioso administrativa que sería la vía regular, el contribuyente deberá interponer, dentro del mismo término, demanda ordinaria ante el Juzgado en lo Civil y Comercial competente en lo Fiscal.


El Vocal precisó que el Código Tributario Provincial dispone que “La demanda de repetición ante la Dirección y el recurso de reconsideración son requisitos previos para recurrir a la Justicia” (art. 125, Ley 6006, t.o. Decreto n° 400/2015) y que el artículo 126 ib. establece que “La acción de repetición por vía administrativa no procede cuando la obligación tributaria hubiere sido determinada por la Dirección mediante resolución firme o cuando se fundare exclusivamente en la impugnación de la valuación de bienes establecida con carácter definitivo por la Dirección o por otra repartición administrativa competente, de conformidad con las normas respectivas”.


Del análisis de las normas citadas derivó que si el reclamo de repetición es requisito previo para ocurrir ante la justicia -Juzgado con competencia en Ejecuciones Fiscales conforme el artículo 135 del Código Tributario Provincial- y éste reclamo no es procedente cuando la obligación haya sido determinada mediante resolución firme, la única vía disponible frente a un acto de determinación tributaria subsidiaria es la impugnatoria y la posterior demanda contencioso administrativa.


Reforzó su conclusión con el hecho de que la regla general prevista frente a actos administrativos del organismo fiscal, es la del primer párrafo del artículo 135 de la Ley 6006 (t.o. Decreto n° 400/2015) que dispone que “Contra las decisiones definitivas y de última instancia de la Dirección, salvo las referidas en el párrafo siguiente, el contribuyente o el responsable podrá interponer demanda contencioso administrativa dentro de los treinta (30) días de notificada la resolución o su aclaratoria. En los casos de denegación presunta el interesado deberá presentar pronto despacho y si no hubiere pronunciamiento dentro de los veinte (20) días hábiles administrativos quedará, por este solo hecho, expedita la vía contencioso administrativa…” (resaltado propio).


Y el párrafo siguiente contempla que “Contra las resoluciones que resuelvan demandas de repetición el contribuyente podrá interponer, dentro del mismo término, demanda ordinaria ante el Juzgado en lo Civil y Comercial competente en lo Fiscal” como única excepción al fuero contencioso administrativo.


Advirtió así, que en el juego armónico de los preceptos citados, las vías procesales previstas por el legislador en materia tributaria no contemplan la posibilidad de interponer una acción de repetición en sede judicial -ante los Juzgados de Ejecución Fiscal- frente a un acto de determinación tributaria subsidiaria.


Finalmente reforzó su argumento señalando que “…ante la inexistencia de un fuero específico en materia tributaria, las excepciones al principio general de la competencia exclusiva del fuero contencioso administrativo para cuestionar la actividad estatal deben surgir de forma expresa y clara de la letra de las normas y ser interpretadas de modo estricto. Ello en virtud que la competencia en razón de la materia es de orden público”.


El fallo de la Sala Civil reseñado deja sentado que no es procedente la acción de repetición cuando exista un acto de determinación tributaria subsidiaria ya que éste debe ser impugnado mediante la demanda contencioso administrativa, previo haber agotado la vía administrativa.


Sin embargo, lo que no aparece con tanta claridad es el fundamento de esa decisión. De la lectura del voto de la mayoría parecería surgir que la existencia de un acto administrativo firme marcaría la improcedencia de la acción de repetición. Por su parte el voto minoritario invoca la existencia de vías procesales definidas por el legislador de la que se desprende que, sólo es procedente la acción judicial de repetición frente al rechazo del reclamo administrativo de devolución, ya que todos los restantes actos administrativos -entre los que se incluye el de determinación tributaria- deben ser impugnados en el fuero contencioso administrativo.


 


IV. Corolario


El tema sucintamente abordado revela la necesidad de generar una profunda revisión de las normas procedimentales y procesales en materia tributaria que precisen los criterios de competencia y procedencia de las acciones con las que cuenta el contribuyente.


Mediante la Ley 10.411 (BO 28/12/2016, entrada en vigencia 01/01/2017) se agregó un párrafo al mentado artículo 135 del Código Tributario Provincial (Ley 6006, T.O. Decreto 400/2015) que dispone “Cuando el pago que se pretenda repetir hubiere sido efectuado con motivo de un procedimiento de determinación tributaria de oficio subsidiaria, sólo será procedente la demanda de repetición judicial cuando esta se funde en la inconstitucionalidad de la norma que da sustento al tributo abonado y siempre que no se hubiera optado por interponer demanda contencioso administrativa contra el acto administrativo de determinación”. Tal incorporación parece reafirmar el criterio expuesto por el Tribunal Superior de Justicia in re “ABB S.A…”, pero no arroja mucha luz a la falta de certeza de las vías procesales admisibles, máxime si incorporamos al análisis el interrogante de la proyección de estas normas respectos de los Fiscos municipales.


El reparto de la materia tributaria entre el fuero contencioso administrativo y los Juzgados Fiscales del fuero civil carece de fundamento sustancial válido. Tanto los Juzgados en Ejecuciones Fiscales como las Cámaras Contencioso Administrativa resuelven las causas que se les someten a conocimiento aplicando principalmente las normas tributarias.


Las normas de Derecho Privado y las de Derecho Público Fiscal actúan, frecuentemente, en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos; de esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del Derecho Privado, siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que les es propia11.


La competencia en razón de la materia es de orden público y la asignación de las causas tributarias entre el fuero civil y el contencioso administrativo -en función de la existencia o no de un acto administrativo firme- no aparece como razonable cuando lo que se discute es la potestad tributaria y el ejercicio de la actividad administrativa tendiente al cobro de tributos.


Así ha dicho la Corte que corresponde al fuero contencioso administrativo lo atinente al pago de tasas por servicios aeronáuticos conforme lo dispuesto por la ley 13.041, pues tal materia resulta propia del Derecho Administrativo y del Derecho Tributario, sin perjuicio de que, además de la legislación especial, puedan resultar subsidiariamente aplicables al caso normas de Derecho Aeronáutico, puesto que el ámbito del Derecho Administrativo no se desnaturaliza por la aplicación de los distintos institutos del derecho común12, lo cual, mutatis mutandi, resulta atinado a lo aquí tratado.


El Derecho Tributario sustancial y formal se encuentra mucho más emparentado en su dinámica con el Derecho Administrativo que con el Derecho Privado; “…el Derecho Administrativo viene a regular jurídicamente la intervención pública en la esfera jurídica de los particulares. Del mismo modo, la Hacienda Pública, a la hora de llevar a cabo su función, como una parte de la Administración Pública, utiliza las mismas técnicas -las que le proporciona el ordenamiento de la Administración Pública- como instrumento de gestión y control, canalizando su actuación a través de órganos y procedimientos administrativos, aunque con importantes especialidades. Quizá, la más importante viene dada por la introducción de la autoliquidación, lo que supone que la gestión tributaria se desenvuelve por la acción directa del contribuyente, sin que exista, con carácter general, ningún acto administrativo que represente el ejercicio de potestad alguna”13.


La ausencia de un fuero tributario en el Poder Judicial de la Provincia de Córdoba y la poca de claridad de las normas procesales involucradas en la materia tributaria, ponen en jaque a la garantía de acceso a la justicia y el derecho al debido proceso, lo que queda en evidencia al leer los fallos reseñados en el presente trabajo.


Este escenario, sumado a la creciente judicialización de los conflictos tributarios y su cada vez mayor complejidad, plantea la necesidad de instaurar el debate sobre la posibilidad de crear juzgados especializados en esta materia en el ámbito del fuero contencioso administrativo.


 


Notas


1 SESIN, Domingo Juan, “La materia contencioso administrativa en la ley reguladora del proceso contencioso administrativo de la Provincia de Córdoba”, Revista de Derecho Público. Proceso Administrativo 1, 2003-1, Editorial Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 2003, pgs. 97 a 142.


2 Fallos: 306:1401 disidencia del Ministro Fayt; 327:4023 según voto del Ministro Zaffaroni.


3 Aut. cit., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 10ª Ed., Astrea, 2016, p. 377 y 378.


4 Fallos 314:458


5 Ver entre muchas otras las Sentencias Nros. 58/2000; 62/2000; 75/2000; 162/2000.


6 SESIN Domingo Juan, ob. cit.


7 Fallos: 152:268; 218:596, pág. 614, 327:4023, entre otros


8 Fallos: 307:412; 328:1476 entre otros.


9 Fallos 307:993


10 http://biblioteca.afip.gob.ar/dcp/DID_L_000076_1997_11_26


11 Fallos: 314:458


12 Fallos: 325:483


13 MALVÁREZ PASCUAL, Luis Alberto, “La función tributaria en el marco del Estado Social y Democrático de Derecho”, en ESCRIBANO, Francisco (Coord.) Derecho Financiero Constitucional, Estudios en memoria del Profesor Jaime García Añoveros, Civitas Ediciones, Madrid, (España), 2001, págs. 427-428.

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